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企業(yè)合并&合并財務(wù)報表編制的熟練掌握，如同深海珍珠的形成——需在層層股權(quán)架構(gòu)、各類關(guān)聯(lián)交易的沙礫中反復(fù)分泌精準的調(diào)整抵銷邏輯，歷經(jīng)會計準則與實務(wù)差異的潮汐打磨數(shù)載，方能凝成穿透集團財務(wù)迷霧的瑩潤光澤，最終成為鑲嵌于財務(wù)領(lǐng)域王冠上的璀璨珍珠。

朋友們，我們一起摘下這顆皇冠上的珍珠吧！

作為本系列 長投合并 的第二篇文章，為什么要先死磕原理？

一個原因是，原理是內(nèi)在骨架，分錄只是外在血肉。合并報表就像給變形金剛組裝配件，不同形態(tài)（同一控制/非同一控制）的變形規(guī)則完全不同。比如非同一控制要調(diào)整子公司公允價值，同一控制卻要追溯前期數(shù)據(jù)。如果不理解“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”這個核心原理，你永遠不能真正明白什么時候該用成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，什么時候直接抵消母公司長投。原理是防翻車的安全帶，我見過太多人把合并報表編成“數(shù)字連連看”：子公司A賣給母公司B的存貨，不管是否實現(xiàn)對外銷售都無腦全額抵消，結(jié)果生生把集團利潤表編出負數(shù)。這就是典型的“步驟全會，原理稀碎”——如果明白“未實現(xiàn)內(nèi)部損益要按持股比例分層穿透”，這種低級錯誤根本不會出現(xiàn)。

另一個原因是，復(fù)雜場景需要“動態(tài)拆解”能力。比如遇到“連續(xù)三年內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益怎么處理？”時，菜鳥還在翻教材找模板，老司機已經(jīng)用“遞延思維+滾調(diào)邏輯”現(xiàn)場推導(dǎo)演算。原理就像樂高說明書——先看懂齒輪傳動原理，才能自由組合模塊應(yīng)對類似“子公司增資致母公司同步增資仍被動喪控”、“集團內(nèi)部交易一方可抵增值稅，一方不可抵增值稅”等奇葩情況。殘酷的是，現(xiàn)實中的合并從來不是教材里的標(biāo)準模板。交叉持股、多層SPV、境外子公司匯率折算…這些魔鬼細節(jié)就像火鍋里突然混進一塊凍硬的老肉，沒原理傍身根本不知道該怎么調(diào)整火候。原理能讓你從“財務(wù)裁縫”進化成“財務(wù)醫(yī)生”。

最后一個原因是，原理是“糾錯雷達”。合并數(shù)編制不平、不準的時候，懂原理的人會像偵探一樣排查：1、檢查內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消是否漏掉稅會差異（比如壞賬準備遞延稅）；2、驗證少數(shù)股東損益計算是否考慮逆流交易影響；3、確認合并范圍變更時點是否影響期初數(shù)等等。快速準確定位問題并解決掉問題。

鋪墊了這么多，你可能已經(jīng)明白原理掌握的重要性，尤其是對既難學(xué)又極具價值的“企業(yè)合并&合并財務(wù)報表”！

好的，接下來步入正題：

原理一：長期股權(quán)投資的計量屬性多樣性

表格附注如下：

1、“權(quán)益投資轉(zhuǎn)換”的初始計量同樣適用于“企業(yè)合并”；

2、本表基于個別報表，不涉及合并報表；

3、成本法與權(quán)益法僅是長期股權(quán)投資持有期間的會計核算方法，是持有期間對長期股權(quán)投資的再確認，不是長期股權(quán)投資后續(xù)計量的會計計量屬性。

詳細內(nèi)容，點擊跳轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資 | 計量屬性判斷。

原理二：合并范圍穿透，以控制權(quán)為判斷基礎(chǔ)

母公司編制合并財務(wù)報表，以控制權(quán)為基礎(chǔ)將子公司納入合并范圍，在合并范圍內(nèi)體現(xiàn)一體化運營。

因此，合并報表中應(yīng)將子公司所有的資產(chǎn)、負債、損益納入。

既然如此，那么從外部購買子公司（非同一控制下企業(yè)合并），就是購買一組打包的資產(chǎn)負債組合，按公允價值入賬；那么從集團內(nèi)部間劃轉(zhuǎn)子公司（同一控制下企業(yè)合并），就是資源的內(nèi)部重新配置，不產(chǎn)生損益和凈資產(chǎn)總額變動。

另外，通過控制權(quán)實質(zhì)性判斷確定合并邊界，關(guān)注表決權(quán)比例、潛在表決權(quán)、特殊目的實體等穿透性指標(biāo)，股權(quán)比例只是最淺層的表象。另外需特別說明VIE架構(gòu)、委托經(jīng)營等特殊情形下的控制權(quán)認定標(biāo)準。

原理三：集團內(nèi)部交易抵消，消除虛假資產(chǎn)及損益影響

因為是一體化經(jīng)營，站在集團整體考慮，公司間的內(nèi)部未實現(xiàn)交易，無論順流還是逆流，在合并財務(wù)報表層面予以抵銷，視作未曾發(fā)生。

可能涉及到：內(nèi)部資產(chǎn)交易；債權(quán)債務(wù)關(guān)系；內(nèi)部服務(wù)與轉(zhuǎn)移定價；內(nèi)部租賃；內(nèi)部資金拆借；內(nèi)部商票貼現(xiàn)；內(nèi)部股利分配等等。

因此應(yīng)當(dāng)編制抵銷分錄，消除相關(guān)影響。

原理四：集團內(nèi)部投資抵消，消除虛假股權(quán)投資影響

因為是一體化經(jīng)營，站在集團整體考慮，母公司對子公司的初始投資實際就是資源（資金或其他資產(chǎn)）的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，從左口袋移到了右口袋。

因此，合并層面應(yīng)當(dāng)在簡單加總母子公司賬套數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，抵銷掉母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。

另外，在股權(quán)未發(fā)生變化的情況下，每年都需要抵消相同的金額。

原理五：少數(shù)股東需要在合并報表中體現(xiàn)權(quán)利義務(wù)和綜合損益承擔(dān)

既然合并報表中已將子公司所有的資產(chǎn)、負債、損益納入，那么子公司的其他非控股股東（指，除母公司之外的）因投資入股（雖沒有取得控制權(quán)），也應(yīng)當(dāng)按照持股比例享有子公司的資產(chǎn)、負債、損益。

子公司的其他非控股股東，在合并層稱之為“少數(shù)股東”。

對于少數(shù)股東所享有的子公司資產(chǎn)、負債，在合并資產(chǎn)負債表的“少數(shù)股東權(quán)益”反映。

對于少數(shù)股東所享有的子公司綜合損益，在合并利潤表的“少數(shù)股東損益”反映。

原理六：商譽是“支付溢價的會計載體”，反映被收購方的隱形價值

商譽，其與企業(yè)整體相關(guān)，不可辨認，可能反映：

1、被收購業(yè)務(wù)中所包含的“持續(xù)經(jīng)營因素”的公允價值；

2、企業(yè)合并所產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)的公允價值。

區(qū)別于購買普通資產(chǎn)，商譽是不可辨認的價值，體現(xiàn)的是“組合價值>單項之和”。

因為這些隱形價值無法單獨確認，需通過并購交易中的溢價間接體現(xiàn)，所以一般只能體現(xiàn)在合并而非單體報表中。

我國目前采用部分商譽法確認商譽，而不是完全商譽法：合并報表中所列示的商譽，僅代表母公司部分。

值得說明的是，少數(shù)股東權(quán)益中是可能包含少數(shù)股東的商譽的（在“母公司處置部分股權(quán)，但不喪失控制權(quán)”等情形下）。

原理七：合并財務(wù)報表的關(guān)鍵鏈接點在于“所有者權(quán)益變動表”

成熟的合并報表試算編制一般流程是：

1、理清單體兩期賬面數(shù)填寫順序：BS資產(chǎn)負債→PL→SCE；

2、自動結(jié)轉(zhuǎn)損益：一般損益項目→未分配利潤；少數(shù)股東損益→少數(shù)股東權(quán)益；

3、調(diào)整差異，試算平衡；

4、編制調(diào)整抵消分錄，得到最終合并數(shù)據(jù)。

關(guān)鍵點和難點就在于“所有者權(quán)益變動表”的試算勾稽。因為會涉及到“以前年度損益調(diào)整”導(dǎo)致的兩期勾稽不上、各類復(fù)雜權(quán)益事項的變動導(dǎo)致抵消不平、內(nèi)部交易抵消后的損益結(jié)轉(zhuǎn)、子公司實現(xiàn)綜合損益的股權(quán)比例分配等等。

另一個角度來說，權(quán)益變動反映了資產(chǎn)負債的凈值變動、綜合損益的流轉(zhuǎn)、少數(shù)股東的話語權(quán)、特殊股權(quán)交易事項等。

因此，梳理清楚合并范圍內(nèi)及少數(shù)股東的權(quán)益變動，將直接而深刻的影響合并報表編制的準確性。

原理八：增減持股（計量轉(zhuǎn)換），轉(zhuǎn)換處理跨界判斷基本原則

個別報表：會計科目轉(zhuǎn)換；

合并報表：控制權(quán)變化。

單體or合并層跨界后，各自按照“先賣后買”進行處理。

原理九：合并報表跨期編制及分段計算

每一期編制集團合并報表，都以集團內(nèi)所有納入合并的單體公司的個別報表為基礎(chǔ)進行匯總，然后在合并底稿中編制當(dāng)期的調(diào)整抵銷分錄，其未影響個表數(shù)據(jù)，因此每期都要重新編制。

很熟悉不是嗎？和審計師每年編制滾調(diào)分錄是一個道理。

另外，如果年中涉及外部并購等交易事項，在年底編制合并報表時，需要將被投資單位的綜合損益分段切割并入到合并報表中。如果涉及同控交易，則同樣需要劃分期間，進行追溯調(diào)整和損益恢復(fù)。

原理十：合并報表編制方法多樣性

編制方法	特點	適用范圍
平行法	1、將母子公司組成的企業(yè)集團視為一個“單體公司”，逐筆編寫會計分錄，直接出具合并報表；2、合并層面無調(diào)整、抵銷分錄；3、編制工作量巨大；	原理掌握
成本法	1、基于原理，無需模擬權(quán)益，直接出具調(diào)整、抵銷分錄；2、便于梳理合并邏輯，快速出具合并報表；	實務(wù)運用 （建議）
模擬權(quán)益法	1、教材編制方法，難以理解合并邏輯；2、合并報表中調(diào)整長期股權(quán)投資，反映母公司享有的權(quán)益份額，后進行權(quán)益抵銷、損益抵銷。	實務(wù)運用

條條大陸通羅馬，“平行法”適合理解合并報表的底層邏輯，但因編制工作量巨大無法實務(wù)運用；“模擬權(quán)益法”是我國準則及會計考試教程的通用做法，因其有模板化的特點和畫蛇添足般的虛擬權(quán)益，因此難以理解和復(fù)雜運用；“成本法”則直接基于企業(yè)合并及合并財務(wù)報表的底層邏輯編制調(diào)整抵消分錄，穿透底層數(shù)據(jù)，直接形成結(jié)果。

推薦大家基于“平行法”最終理解和運用“成本法”。

當(dāng)可以自由的在不同編制方法之間隨意切換思維模式時，你已經(jīng)掌握了最強功法。

OK，十大基本原理已經(jīng)講完了。你覺得距離摘到這顆璀璨的珍珠是不是更近一些了呢？

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